首次承接上市公司年報審計業務屬于A類高風險業務，大信會計師事務所技術標準部根據《中國注冊會計師協會關于做好上市公司2019年年報審計工作的通知》和《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次審計業務涉及的期初余額》及應用指南等要求，制定了本執業問題解答，供審計人員參考。首次承接IPO、新三板、發債等審計業務參照執行。

一、首次承接上市公司審計關注要點

（一）嚴格執行承接客戶的審批程序

項目合伙人應了解上市公司變更事務所的真正原因，評價管理層的誠信情況、歷史上是否受到過監管處罰；了解上市公司的基本面情況，包括但不限于是否存在業績對賭、市值管理、融資需求、股權激勵、保殼摘帽、管理層績效考核等訴求，是否存在債券違約、大股東股權質押高等潛在問題；項目合伙人綜合考慮團隊的專業勝任能力、時間安排、獨立性、收費情況等，同時應做好與前任注冊會計師的溝通等。

（二）重視對期初余額的審計

對于首次接受委托的業務，注冊會計師應對期初余額實施有針對性的審計程序，獲取充分適當的審計證據，恰當評估期初余額是否存在可能對本期財務報表產生重大影響的錯報，同時還應關注被審計單位會計政策的恰當性與一貫性。

（三）重視對內部控制的審計

關注被審計單位內部控制缺陷整改情況。如果被審計單位在基準日前對內部控制存在的重大缺陷進行了整改，但新的內部控制未運行足夠長的時間，應慎重考慮其對內部控制有效性評價的影響。

（四）關注以前年度審計意見

關注以前年度審計意見類型及主要關鍵事項，尤其對非無保留意見的審計報告，應重點關注導致非無保留意見的具體事項，評估這些事項對本期財務報表重大錯報風險可能產生的影響。

（五）關注會計政策和編制基礎是否與本期一致

關注會計政策是否一致，比如收入確認方法是否前后期一致、投資性房地產的計量屬性是否發生變化、金融資產的分類是否發生變化等；關注比較信息是否恰當分類和列報，比如由于實施新的會計準則是否按照要求追溯調整、總額法凈額法前后不一致是否調整上期報表等。

（六）關注風險較高的行業與公司

金融行業相關上市公司。關注銀行信貸風險管理情況、貸款減值準備計提和不良貸款處置的合理性以及網貸資金存管業務相關風險；關注信托及資產支持證券業務的資金來源、底層資產、資金使用的具體情況；關注股票質押業務相關資產減值準備計提的合理性；關注公司資管業務是否存在通過“資金池”、剛性兌付或利用多層嵌套、通道業務等方式，將表內信用風險表外化的跡象；關注涉及P2P信貸業務的上市公司是否按照監管要求予以清退并及時履行信息披露義務；關注金融工具公允價值、未納入合并范圍的結構化主體等重要信息的相關披露是否充分、適當；對于業務運轉高度依賴信息系統的金融企業，要根據業務特點加大信息系統審計力度。

房地產行業相關上市公司。應關注房地產行業調控政策對公司經營產生的影響，尤其應關注是否存在融資成本過高、融資渠道受限、商品房限價限購等情形；關注公司收入確認標準、預售收入和銷售退回等的合理性；關注開發成本、土地增值稅、企業所得稅等成本費用是否準確、完整，利息費用資本化和費用化的劃分是否恰當；關注房地產存貨是否存在“爛尾”“空置”“滯銷”等減值跡象。

醫藥行業相關上市公司。應關注醫藥行業產業政策變化對公司生產經營的影響，特別關注“帶量采購”對醫藥行業產品價格及毛利率的影響，以及存貨跌價準備是否足額計提；關注“兩票制”對醫藥流通環節的影響，特別是銷售結算方式變化對應收賬款的影響，以及銷售費用的真實性與合規性；關注研發費用資本化或費用化處理的合理性。

債務違約風險較高的上市公司。關注公司整體債務規模、融資成本及債務資金使用情況；關注公司現金流量與債務償還需求的匹配情況和債務償還安排；關注上市公司或其子公司違規對外擔保的情況和未披露的關聯方資金占用、擔保、質押等隱性債務風險；針對對外擔保事項，應充分了解被擔保方的財務狀況，評估違約風險；關注公司具有重大影響的被投資單位是否存在債務違約跡象，相關減值測試是否及時進行，減值計提是否充分、恰當。

境外業務占比較高的上市公司。重點關注境外工程項目、國際貿易、銷售合同的真實性，尤其應關注毛利率異常的海外業務；加強涉外公司審計中與組成部分注冊會計師的溝通；關注外匯賬戶的設立、資金管理、稅收繳納、套期保值等特殊領域和業務。

業績大幅波動的上市公司。關注公司業績波動的原因，就業績短時間變臉的合理性要求管理層作出解釋；關注公司經營模式、產業領域、交易對手、管理層是否發生重大變化，警惕業績操縱風險；關注是否按照交易所規定進行業績預告。

有保殼摘帽動機的上市公司。關注被審計單位持續經營能力，包括公司盈利能力、融資能力、未來經營狀況和現金流量預期；對于存在債務重組或有破產重整計劃的上市公司，應關注擬剝離資產脫離合并范圍的時點和依據是否充分、債務重組損益的處理是否恰當等；關注上市公司是否利用缺乏商業實質的交易，或通過變更會計政策和會計估計操縱利潤；關注臨近期末發生的大額收入確認、資產或股權處置、政府補助、投資收益確認等重大非常規交易，充分考慮可能存在的利潤調節或利益輸送風險，設計并實施有針對性的審計程序。

（七）強化項目質量控制復核

項目質量復核人應重點關注項目組對復雜交易或重大事項等作出的判斷及結論，檢查函證、監盤、銀行流水核查、延伸審計等關鍵程序是否到位，核實關鍵審計事項的應對程序是否切實執行，以免形成虛假陳述等。

二、期初余額審計工作底稿編制

期初余額反映了以前期間的交易和事項以及上期采用的會計政策的結果，并包括期初存在的需要披露的事項，如或有事項和承諾事項。首次承接IPO、新三板掛牌業務，期初余額與首次承接上市公司不同，是指披露的最早一年資產負債表再向前推一年的賬戶余額。例如，3個完整年度的IPO審計項目，實際應審計4年的資產負債表余額、3個年度的利潤表發生額。首次承接業務審計工作底稿中，應反映期初余額的審計情況和審定金額。

（一）與前任會計師溝通的要求

接受委托前，在征得被審計單位書面同意后，后任注冊會計師應向前任注冊會計師寄發溝通函，取得復函后，評價溝通結果，確定是否接受委托。溝通內容包括但不限于管理層的正直誠信情況、變更會計師事務所的原因、上年發表非標審計意見的原因、與管理層在重大會計、審計等問題存在的意見分歧、內部控制缺陷等。前任注冊會計師未回函的情況下，應再次發函詢證。如仍無法取得書面回函，可向監管機構報告。前后任會計師選擇進行當面溝通的，審計人員應將溝通情況記錄于工作底稿，并取得前任注冊會計師的簽字確認記錄。

接受委托后，查閱前任注冊會計師的工作底稿。對于團隊帶入項目的，后任注冊會計師應查閱前任注冊會計師的工作底稿，評價是否可就期初余額信賴前任注冊會計師的工作。對于從其他渠道承接的項目，前任注冊會計師不接受查閱底稿的，通常需要注冊會計師在本期實施更多的實質性測試程序獲取關于期初余額的直接審計證據。

（二）期初余額實質性測試要求

對銀行存款及借款、交易性金融資產及負債、企業往來等期初余額等發函詢證。一般情況下，期初、期末銀行回函比例要求100%，往來發函比例不低于70%。

通過檢查本期應收款項的收回或應付款項的支付情況，為期初往來提供佐證。一般情況下，如往來回函不理想，則檢查比例應不低于往來期初余額的80%。

在對期末存貨監盤的基礎上，實施前推程序，檢查期初至期末的入庫單、出庫單，將期末存貨數量調節至期初存貨數量。一般情況下，期末監盤比例應不低于存貨期末余額的80%，抽盤比例不低于存貨期末余額的60%。

對期初存貨項目的計價實施審計程序，應結合本期存貨發出的計價測試。一般情況下，樣本量應不低于本期存貨貸方發生額的50%。

對期初存貨、期末存貨截止實施審計程序，樣本選取應涵蓋期初、期末資產負債表日前后各2個月。

對重要的期初存貨，分析其在本期銷售的毛利率是否與上期毛利率及本期采購（生產）的存貨銷售毛利率有重大差異。

對于非流動資產和非流動負債，如長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產、其他權益工具等，注冊會計師可以通過檢查形成期初余額的會計記錄、原始單據、交易合同、完工驗收記錄、工程決算、轉固時點依據等獲取審計證據。一般情況下，檢查比例應不低于長期資產期初余額的50%。

擬在本期消除上年非無保留意見的，應對與非無保留意見相關的事項實施詳細審計，以獲取充分適當的審計證據，并編制專門底稿。

需要注意的是，對于前述函證等需要獲取外部證據的期初余額審計，在實際執行中可以結合本期審計，將函證設計為期末和期初（或本年度和上年度發生額）兩期，以提高審計效率，減少重復工作。

對于管理層誠信方面，內部控制健全有效、經營風險低、財務狀況及盈利能力較好的被審計單位，可以適當簡化期初余額的審計。

三、期初余額對本期審計意見的影響

（一）前任注冊會計師發表了非無保留審計意見，后任注冊會計師通過本期測試發現期初余額確實存在重大錯報的，應與被審計單位管理層和治理層充分溝通；被審計單位不同意進行期初差錯調整的，應對期初余額發表非無保留意見；期初差錯對期末余額產生重大影響的，應關注被審計單位在本期是否糾正，未糾正又不同意做審計調整的，應對期末余額發表非無保留意見。

（二）前任注冊會計師發表了標準無保留審計意見，后任注冊會計師通過本期測試發現期初余額存在重大錯報的，應當提請被審計單位告知前任注冊會計師；必要時，可要求被審計單位安排三方會談。前后任會計師未達成一致意見，被審計單位也不同意進行期初差錯調整的，應考慮發表非無保留意見，但應注意措辭不要引起不必要的爭議。

（三）在某些情況下，導致前任注冊會計師發表非無保留意見的事項可能與對本期財務報表發表的意見既不相關也不重大。例如，上期存在范圍限制，但在本期導致范圍限制的事項已得到解決，則應根據獲取審計證據的情況考慮在本期消除非無保留意見。

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